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提前筹划避免出口货物“倒缴税”
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出口货物“倒缴税”,指实行“免、抵、退”税的生产企业,在出口货物征、退税率不一致时,当期出口货物离岸价乘以外汇人民币折合率与征、退税率之差的积(当期不得免征和抵扣税额),应从进项税额中转入成本,如果当期进项税额不足,其不得免征和抵扣税额就会大于进项税额,造成出口货物不仅不退税反而缴纳增值税的现象。

  案 例

  甲公司以生产经营A产品为主,2010年全部销售收入7169840元,其中,外销收入6811348元(占比95%),内销收入358492元。全部进项税额651700元,按照外销收入占比估算,A产品对应的进项税额为651700×95%=619115(元)。已知,A产品征税率为17%,出口退税率为9%,现以该公司全年及8月的内外销收入为基数,测算出口货物是否存在“倒缴税”现象。

  (一)全年测算。2010年,A产品不得免征和抵扣税额为6811348×(17%-9%)=544907.84(元),与进项税额619115元相比,进项税额多于不得免征和抵扣税额619115-544907.84=74207.16(元),单对出口货物(即仅有外销收入,无内销收入)不存在“倒缴税”现象(不考虑全年销项税额,下同)。

  (二)某月测算。2010年8月,该公司内外销售收入671200元,其中,外销收入644352元(占比96%),内销收入26848元。由于受季节性影响,当月原材料购进较少,全部进项税额为43400元,A产品对应的进项税额估算为43400×96%=41664(元),不得免征和抵扣税额为644352×(17%-9%)=51548.16(元),进项税额少于不得免征和抵扣税额51548.16-41664=9884.16(元),单对出口货物当月存在“倒缴税”现象(不考虑当月销项税额,下同)。

  虽然甲公司8月外销高于内销收入,但由于征、退税率之差过大(17%-9%=8%),造成当期不得免征和抵扣税额大于进项税额,出现“倒缴税”现象也不足为怪。而在全年没有出现“倒缴税”现象,主要因为内外销合并计算掩盖了这部分出口货物的“倒缴税”,是一种隐含的税负。

  原 因

  增值税暂行条例规定“出口货物税率为零”(国务院另有规定的除外),其最初的设计理念与“倒缴税”现象存有相悖之处,主要原因是:

  (一)出口货物征、退税率之差较大或购进原材料抵扣率较低以及进项税额较小,并且在外销收入占比较大时,容易引起“倒缴税”现象。

  (二)当期购进材料用于增值税非应税项目或其他不得抵扣业务较多,以及大量购进免税原材料用于出口货物生产的。

  (三)生产季节性强的出口企业,如乙公司主要生产果汁出口,由于果汁加工的主要原材料是水果,购进具有明显的季节性,除每年集中盛产的两三个月取得进项税额较大以外,其他月份进项税额较少,以至于在个别月份出现进项税额转出大于进项税额的情况。

  (四)附加值大技术含量高的出口货物,耗用原材料的进项税额常常低于不得免征和抵扣税额,很容易引起“倒缴税”现象。

  方案选择

  出口货物“倒缴税”现象具有一定的普遍性,在增值税政策相对稳定的情况下,可以根据不同方案作最佳选择。

  方案一:平衡季节调整。生产企业在外销收入占比相对稳定的前提下,应调整月份之间购进原材料的进项税趋于平衡,逐步化解淡、旺季节购进、生产、销售的不均衡状况。接上例,甲公司2010年A产品对应的进项税额为619115元,平均每月进项税额为619115÷12≈51592.92(元),与8月A产品不得免征和抵扣税额51548.16元抵减,高出税额51592.92-51548.16=44.76(元),如果甲公司能够控制每月进项税额的均数,即使受季节影响也能平衡进项税额,在当月外销收入不变的前提下,单对A产品不存在“倒缴税”现象。但应注意不能人为调整内外销收入和进项税额记账时间,以达到当期不予免征和抵扣税额小于进项税额的目的。

  方案二:改变贸易方式。生产企业可以由一般贸易向加工贸易方式转变。如果采用来料加工按免税政策能消除“倒缴税”现象。接8月案例,A产品对应的进项税额为41664元,如果按来料加工其进项税额为0,不存在征、退税率之差,单对A产品无税收负担。如采用进料加工也能调节进项税额转出变小。根据《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)规定,计算不得免征和抵扣税额时,应按当期全部出口货物的离岸价扣除当期全部进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额后的余额乘以征退税率之差计算。接8月案例,甲公司采用进料加工将国内购进原材料转为国外购进,当期耗用的保税进口料件为41664÷17%≈245082.35(元),在外销收入不变的前提下,A产品不得免征和抵扣税额为(644352-245082.35)×(17%-9%)≈31941.57(元),与国内购进原材料时不得免征和抵扣税额51548.16元相比,减少进项税额转出51548.16-31941.57=19606.59(元),此种方式更加体现税收政策的优越性。

  方案三:申报享受免税。生产企业一般贸易在外销收入占比大或全部为外销,并且征、退税率之差较大的,可不作免抵退税申报,在申报期内申请享受免税政策。但应当注意,免税A产品所对应的进项税额41664元应作转出,那么,参与应纳税额计算总体税负可能有所增加。

  从上述三种方案分析,第一种计算办法比较简便,也是通用的分配办法,但由于出口与内销价格不同,会造成实际计算的不准确,用数量对照进项税额进行分摊,存在不确定因素,实际操作有难度。第二种方法中,采用来料加工虽然减少税负,但无出口退税,企业利益受影响。采用进料加工要比一般贸易的不得免征和抵扣税额减少,但同时当期免抵退税额会相对减少。第三种方法按一般贸易免税政策,实际并没有使企业税负真正减少。因此,对于规避出口货物“倒缴税”的方案选择,应综合考虑产品价格、原材料耗用与生产出口货物对应的时限差异以及销项税额的大小等因素,合理选择最佳税收优化方案。
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